近期，國家稅務總局發(fā)出了《關于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第11號)，就我國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定(簡稱“稅收協(xié)定”)中涉及的有關常設機構、海運和空運、演藝人員和運動員條款，以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等事項進行了統(tǒng)一和規(guī)范。
要點一：構成常設機構的時限由“六個月”統(tǒng)一為“183天”
在稅收協(xié)定中，對勞務活動是否構成常設機構，通常在條款中約定：企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員在締約國一方提供“同一項目或相關聯的項目”的勞務活動，如果表述為“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月以上為限”的，其中“六個月”自2018年4月1日起，統(tǒng)一按照“183天”執(zhí)行。在執(zhí)行過程中，還要注意三個問題：
一是連續(xù)或累計的起始時間怎么確定?勞務活動是否構成常設機構，是以企業(yè)派遣的雇員第一天抵達中國之日起到該項目完成并交付日期止的期間里，企業(yè)派遣雇員的停留總天數。對于派遣多名雇員的，對同一時間段內同一批人員的工作不分別計算。
二是“任何十二個月”如何確定起點?對于“任何十二個月”的計時起點，同樣也是自企業(yè)派遣的雇員第一天抵達中國之日起計算。如締約國企業(yè)派遣雇員到締約國另一方從事勞務活動，第一批工作人員自2017年5月14日到達中國，則該項目是否構成常設機構的判定中“任何十二個月”自2017年5月14日起計算，第一個十二個月為“2017年5月14日到2018年5月13日?！?/p>
三是持續(xù)多年的項目如何確定常設機構?勞務活動的常設機構判定是以“同一項目或相關聯的項目”為對象的，如果同一個項目歷經數年，是不能將其中的每一個“任何十二個月”視同判定對象。如果同一個項目歷經數年，只要其中某一個“十二個月”期間派雇員來中國境內提供勞務超過183天，就應判定該企業(yè)在中國構成常設機構。
要點二：國際運輸業(yè)務取得的收入范圍擴大
自2018年4月1日起，無論稅收協(xié)定中“海運和空運條款”有無規(guī)定，企業(yè)以附屬于國際運輸業(yè)務的光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱(包括拖車和運輸集裝箱的有關設備)等租賃業(yè)務取得的收入，應視同國際運輸收入處理。其中“附屬”應同時滿足以下三個條件：
1.企業(yè)工商登記及相關憑證資料能夠證明企業(yè)主營業(yè)務為國際運輸;
2.企業(yè)從事的附屬業(yè)務是其在經營國際運輸業(yè)務時，從事的對主營業(yè)務貢獻較小但與主營業(yè)務聯系非常緊密、不能作為一項單獨業(yè)務或所得來源的活動;
3.在一個會計年度內，企業(yè)從事附屬業(yè)務取得的收入占其國際運輸業(yè)務總收入的比例原則上不超過10%。
要點三：非專門從事國際運輸企業(yè)取得的國際運輸收入可適用稅收協(xié)定
非專門從事國際運輸業(yè)務的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機經營國際運輸業(yè)務取得的收入屬于國際運輸收入，也適用“在來源國免予征稅”。對于非專門從事國際運輸業(yè)務的企業(yè)，其取得的附屬于國際運輸業(yè)務的光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱(包括拖車和運輸集裝箱的有關設備)等租賃業(yè)務取得的收入，因不滿足“附屬”條件中的“企業(yè)工商登記及相關憑證資料能夠證明企業(yè)主營業(yè)務為國際運輸”，而不能視同國際運輸收入處理，但適用稅收規(guī)定。
要點四：涉及“演藝人員活動”和“運動員活動”的事項
自2018年4月1日起，我國政府對外簽署的稅收協(xié)定中規(guī)定，“演藝人員活動”包括：演藝人員從事的舞臺、影視、音樂等各種藝術形式的活動;以演藝人員身份開展的其他個人活動;具有娛樂性質的涉及政治、社會、宗教或慈善事業(yè)的活動。演藝人員活動不包括會議發(fā)言，以及以隨行行政、后勤人員身份開展的活動。
“運動員活動”不僅包括參加賽跑、跳高、游泳等傳統(tǒng)體育項目的活動，還包括參加高爾夫球、賽馬、足球、板球、網球、賽車等運動項目的活動，以及參加臺球、象棋、橋牌比賽、電子競技等具有娛樂性質的賽事的活動。
要點五：境內合伙企業(yè)的境外合伙人適用稅收協(xié)定
我國《合伙企業(yè)法》及《外國企業(yè)或者個人在中國境內設立合伙企業(yè)管理辦法》(中華人民共和國國務院令第567 號)規(guī)定：合伙企業(yè)的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。外國企業(yè)或者個人(簡稱“境外合伙人”)在中國境內設立合伙企業(yè)，應當遵守《合伙企業(yè)法》以及其他有關法律、行政法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，符合有關外商投資的產業(yè)政策。
依照中國法律在中國境內成立的合伙企業(yè)，其本身不是中國所得稅的納稅人。境內合伙企業(yè)的境外合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民的，同時按照締約對方稅法，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協(xié)定待遇。
要點六：“合伙企業(yè)”如何適用稅收協(xié)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。
因此，依照外國(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，不屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”，應當按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，確定為“非居民企業(yè)”納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅。
自2018年4月1日起，除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協(xié)定待遇。該企業(yè)申請享受稅收協(xié)定時，不僅需要依法報送的由締約對方稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，還需要提供相關資料，證明其該“依照外國(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)”，是締約對方的居民納稅人，依據締約對方國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務。如果締約對方國內法未規(guī)定“依照外國(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)”的居民納稅義務，則不能充分證明該合伙企業(yè)為稅收協(xié)定意義上的締約對方居民。